Командировка непроизводственного характера. Отражение командировочных расходовв учете и отчетности. Однодневная командировка: платить суточные или не платить

С огласно новой редакции командировочное удостоверение и служебное задание при направлении работника в командировку оформлять не требуется. Каким образом теперь необходимо оформлять командировки и стоит ли торопиться отказываться от «старой формы» командировочных удостоверений, мы и обсудим в данной статье.

Что такое командировка?

Действующее законодательство определяет командировку как выполнение работником служебного задания вне места постоянной работы (ст. 166 ТК РФ). При этом согласно п. 3 Положения о командировках под местом постоянной работы следует понимать место расположения организации, работа в которой обусловлена трудовым договором (командирующая организация). Такой узкий подход к дефиниции привел законодателя к необходимости дополнительно оговорить, что поездка работника, направляемого в командировку в обособленное подразделение, находящееся вне места постоянной работы, также признается ­командировкой (там же).

Соответственно, командировкой не признаются поездки сотрудников, чья работа изначально носит разъездной характер (торговые представители), и тех, чья работа осуществляется в пути (проводники и стюардессы). Кроме них, в этот список, на наш взгляд, необходимо включить дистанционных работников. Они трудятся вне места нахождения организации и не имеют рабочего места, а значит, и выезжать им с ­формальной точки зрения неоткуда.

Что изменилось?

Выделим два изменения, внесенных в Положение о командировках, о которых должны знать кадровики. Во-первых, фактический срок командировки определяется по проездным документам (п. 7 Положения).

Во-вторых, термин «распоряжение работодателя» сменился термином «решение работодателя», оставив неизменным остальные составляющие понятия командировки (п. 3 Положение о командировках). Причин для второго уточнения пока не видно. Возможно, данное «косметическое» уточнение предугадывает последующие законодательные новеллы, например, расширение полномочий профсоюзов или подготовку к введению в ТК РФ требования о согласии работника для направления его в командировку. А возможно, либеральным разработчикам поправок не понравилась жесткость формулировки.

Впрочем, такое изменение во всех случаях представляется довольно удивительным, особенно с учетом того, что ст. 166 ТК РФ по-прежнему оперирует понятием «распоряжение работодателя». Более того, именно термин «распоряжение» в настоящий момент, по нашему мнению, является правильным. Ведь распоряжение - это реализация управомоченного лица своего права и одновременно акт (документ, устное распоряжение), направленный вовне и требующий однозначной реакции от других лиц. А решение - это явление во внешний мир внутренней воли, реализация которой требует последующих действий либо лица, изъявившего волю (издание распоряжения, приказа, устное волеизъявление), либо третьих лиц, которых такое решение касается. В целом данная правка, на наш взгляд, не несет смысловой нагрузки, незначительным образом смещая акценты.

Командировка как факт хозяйственной жизни

Командировка всегда влечет дополнительные затраты (билет, оплата жилья, расходы на питание и т.п.). Поскольку заинтересован в командировке работодатель, логичным является и то, что такие расходы несет именно он. Работник же обеспечивается гарантиями на время командировки (сохранение рабочего места, выплата суточных и пр.). В соответствии с абз. 1 ст. 168 ТК РФ в случае направления в служебную ­командировку работодатель обязан возмещать работнику:

• расходы по проезду;
• расходы по найму жилого помещения;
• дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные);
• иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.

Необходимо учитывать, что поскольку командировка для работодателя - это факт хозяйственной жизни, то и правила приема расходов по ней четко регламентированы. Более того, ранее расходы еще и строго нормировали. Например, в п. 6 утратившего силу постановления Сов­мина СССР от 17.01.1980 № 46 «О служебных командировках в пределах СССР» было указано, что командированному работнику возмещаются расходы по найму жилого помещения на основании оплаченных счетов, но не свыше 4 рублей в сутки - при командировании в Москву, ­Ленинград и столицы союзных республик.

Чтобы понять, что документирование данной процедуры всегда было довольно сложным и требовало определенной кропотливости в подборе документов как от работника, так и от организации, достаточно обратиться к письму ФНС РФ от 25.11.2009 № МН-22-3/890 «О документальном подтверждении командировочных расходов (командировочное удостоверение)». Из него следует, что первичным документом, содержащим информацию о хозяйственных операциях, является авансовый отчет, к которому прикладываются документы, подтверждающие фактически понесенные работником в процессе командировки расходы.

При этом, как отмечалось в письме, приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку и служебное задание для документального подтверждения в целях налогообложения прибыли организаций не являются обязательными.

Для чего было нужно командировочное удостоверение

Как мы отметили, авансовый отчет подтверждал осуществление командировки как факт хозяйственной жизни в налоговом учете. Однако он сам мог быть отклонен полностью или в части при отсутствии ­надлежащих оправдательных документов. Напомним, ранее к ним ­относились:

• командировочное удостоверение, оформленное надлежащим образом;
• документы о найме жилого помещения (договор найма, расписки об оплате, кассовые чеки и т.п.);
• документы о фактических расходах по проезду (билеты, страховки на обязательное личное страхование пассажиров на транспорте, ­квитанции об оплате услуг по оформлению проездных документов и т.п.);
• документы об иных расходах, связанных с командировкой (например, товарные и кассовые чеки на представительские расходы).

Форма командировочного удостоверения позволяла использовать его для получения достаточно большого объема информации. Если рассмотреть его более внимательно, то по сути, это был универсальный ­документ, позволяющий установить:

1. куда был командирован работник (организация или местность);
2. с какой целью;
3. на сколько дней он был направлен в командировку;
4. когда фактически выбыл из места нахождения организации, когда прибыл по месту командировки;
5. взаимодействовал ли сотрудник с лицами, к которым он был командирован.

Таким образом, командировочное удостоверение позволяло установить целый ряд фактов - начиная с самой командировки (была ли она фактически) и заканчивая датами нахождения работника по месту командировки. Кроме всего прочего, данный документ с высокой степенью достоверности подтверждал еще один важный для организации момент: были ли действия работодателя направлены на достижение уставных ­целей, т.е. имеют ли они экономическую целесообразность для ­организации.

Кстати, отсутствие экономической целесообразности в последнее время становится одним из излюбленных аргументов налоговых органов при отказе в принятии к налоговому учету тех или иных расходов. Что скрывать, у руководства и бенефициаров компании всегда есть соблазн использовать деньги организации для собственных целей. Например, вместо поездки в отпуск оформить командировку и слетать в теплые края, не потратив на это ни гроша из собственного кармана.

Необходимость проставления в командировочном удостоверении печати организаций, в которых побывал командировочный, в качестве одной из своих целей имело именно борьбу с непроизводственным характером поездок. Поэтому вполне можно представить ситуацию, когда в отсутствие командировочного удостоверения проверяющий исключит из расходов компании деньги, потраченные генеральным директором на полет в Сочи, аргументировав это тем, что у компании в этом городе нет контрагентов.

Можно много спорить о законности целого ряда требований налоговой инспекции, однако нужно понимать, что возникновение конфликта с проверяющими возможно буквально на ровном месте. А практика показывает, что стоимость сопровождения спора может оказаться намного выше, чем те усилия, которые требовались, чтобы его избежать.

С командировками может получиться именно так. Необходимо достаточно четко понимать, что отмена одного из обязательных документов никоим образом не сказывается на требованиях, предъявляемых к авансовому отчету как документу налогового учета. Оправдательные документы к нему в любом случае необходимо прикладывать, причем ­подтверждать такими документами нужно те же факты, что и ранее.

Как живем дальше?

Итак, как и ранее, при проведении проверки организации необходимо будет доказать проверяющим:

• сам факт командировки;
• срок командировки;
• наличие взаимосвязи между поездкой сотрудника и деятельностью компании (экономическую целесообразность поездки);
• осуществление работником действий, направленных на достижение цели командировки.

Безусловно, часть фактов, ранее подтверждавшихся командировочным удостоверением, можно подтвердить иными оправдательными документами. Поэтому в последней редакции Положения о командировках указывается, что фактический срок пребывания работника в месте командирования определяется по проездным документам, представляемым работником по возвращении из служебной командировки. Если же работник пользуется личным транспортом, фактический срок пребывания в месте командирования указывается в служебной записке, которая представляется работником одновременно с оправдательными документами, подтверждающими использование автомобиля для проезда к месту командирования и обратно (путевой лист, счета, квитанции, кассовые чеки и др.).

Факт поездки будет подтверждаться как наличием билетов, так и совокупностью иных оправдательных документов по прочим расходам (по проживанию, представительским и пр.).

При этом, на наш взгляд, возрастет значимость других документов, ранее носивших вспомогательный характер. Так, при определении взаимосвязи между поездкой и хозяйственной деятельностью компании основную роль теперь будет играть приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку. Соответственно, при составлении такого документа можно рекомендовать включить в него указание на цель командировки, ссылку на служебное задание или непосредственно в тексте приказа прописать детализированное задание на командировку.

Сложнее обстоит дело с подтверждением факта исполнения работником полученного задания. С одной стороны, налоговым органам незачем контролировать, провел ли сотрудник переговоры, встретился ли с контрагентами, участвовал ли в проверке товара. Все это относится к области внутреннего контроля работодателя, поэтому отмена ­командировочного удостоверения выглядит достаточно логично.

С другой стороны, с точки зрения проверяющих, ситуация может представляться не столь однозначно. Можно обратить внимание на то, что разработаны порядок и формы учета работников, выбывающих в командировки из командирующей организации и прибывших в организацию, в которую они командированы (п. 8 Положения о командировках, приказ Минздравсоцразвития РФ от 11.09.2009 № 739н «Об утверждении Порядка и форм учета работников, выбывающих в служебные командировки из командирующей организации и прибывших в организацию, в которую они командированы», далее - ­Порядок).

Данный ­Порядок, кроме всего прочего, устанавливает обязанность организаций вести журналы выбытия в командировку собственных работников и прибытия на предприятия работников других организаций. То есть имеет место перекрестный учет работников. Добавим к этому оригинальность мышления отдельных сотрудников налоговых инспекторов и в результате при проверках мы можем получить требования о предоставлении сведений из таких журналов от контрагентов организации. На первый взгляд, подобное предположение отдает паранойей, однако опыт 2008 и 1998 годов подсказывает, что в кризисные периоды российской истории скрупулезность и принципиальность в действиях налоговых органов могут находиться на грани здравого смысла. Кроме того, необходимо учитывать, что любое новшество, даже когда оно направлено на упрощение ситуации, требует определенного периода адаптации, в течение которого возможны ­разнообразные эксцессы.

Что можно рекомендовать в этой ситуации? На наш взгляд, не стоит торопиться и отказываться от командировочного удостоверения как такового. Данный документ нес определенную смысловую нагрузку, причем не только в отношениях, связанных с налоговым учетом; этот документ конкретизировал цель командировки и в определенной степени дисциплинировал работников. В ряде случаев он также позволял работодателю контролировать исполнение цели командировки сотрудником. Да, безусловно, для организаций, в которых командировка - это событие на грани форс-мажора, отказ от командировочных удостоверений означает, что одной бумажкой в бюрократическом документообороте стало меньше. Но, возможно, тем работодателям, для которых командировки являются нормой, стоит задуматься о сохранении обновленной версии командировочного удостоверения в своем арсенале, закрепив его форму и порядок использования в локальном ­нормативном акте.

Компаниям, которые выдают деньги под отчет, начисляют дивиденды и направляют сотрудников в командировки, нередко приходится спорить с инспекторами. Суть разногласий сводится к следующему: нужно ли начислить НДФЛ, и какую ставку следует применить. Мы проанализировали свежую арбитражную практику, и выяснили, в каких ситуациях судьи поддерживают организации, а в каких встают на сторону налоговиков.

Командировочные расходы

Подтверждающие документы

Традиционно при проверках налоговики требуют документы, подтверждающие служебный характер командировки. При отсутствии таких бумаг ревизоры заявляют, будто поездка совершена в личных целях, и с командированного сотрудника необходимо удержать НДФЛ.

Судьи неизменно встают на сторону компаний. Так, одна организация из Ямало-Ненецкого автономного округа направила двух работников в Москву. Первый получил задание заключить договоры с контрагентами, второй – пройти курс обучения в академии управления. Инспекторы полагали, что по возвращении из столицы сотрудники должны были подколоть к своим авансовым отчетам копии заключенных договоров и копию свидетельства о повышении квалификации. Поскольку этих документов не было, ревизоры расценили затраты на командировки как личные доходы, облагаемые НДФЛ.

Однако, судьи пришли к выводу, что только сам работодатель может решить, какие подтверждающие документы ему требуются. Если компания приняла авансовые отчеты, то, несмотря на отсутствие договоров и свидетельства о повышении квалификации, производственная направленность расходов не подлежит сомнению. Как следствие, облагаемый доход у работников отсутствует (постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 09.11.11 № А81-1294/2011, оставлено без изменения постановлением ФАС Западно-Сибирского округа от 24.02.12 № А81-1294/2011).

Аналогичные выводы есть и в других судебных решениях. В частности, судьи Московского округа признали: «…организация сама определяет, при каких командировках какие документы оформлять для подтверждения факта командирования работника» (постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 20.01.12 № 09АП-34530/2011-АК, оставлено без изменения постановлением ФАС Московского округа от 14.05.12 № А40-66362/11-91-285).

Командировка без деловой цели

Иногда цель поездки заведомо носит непроизводственный характер, и работодатель открыто об этом заявляет. В подобной ситуации, по мнению чиновников, все командировочные расходы являются облагаемым доходом сотрудника. Такая позиция изложена в письме Минфина России от 22.11.10 № 03-04-06/6-272.

Но в арбитражной практике есть примеры, когда судьи признавали: даже в случае неслужебной цели командировки НДФЛ с работника удерживать не нужно. Такое решение принял ФАС Московского округа в отношении компании, которая направила своих сотрудников для участия в мотогонках и в игре «Брейн-Ринг». Основным аргументом послужило то обстоятельство, что инициатором командировки выступил работодатель. Что касается сотрудников, то они не были заинтересованы в поездке, и налог на доходы платить не должны (постановление от 12.03.12 № А40-35658/10-4-154).

Тем не менее, нельзя исключать, что в другой раз арбитражные судьи согласятся с чиновниками. Поэтому, на наш взгляд, безопаснее начислить и удержать НДФЛ. А впоследствии компания по приказу руководителя может компенсировать работникам сумму налога.

Однодневные поездки

Много споров вызывают командировки, продолжительность которых не превышает 24 часа. Налоговики убеждены, что при краткосрочных поездках суточные работникам не полагаются. А если компания все же выплатила некую сумму, то эти деньги нельзя признать суточными и необходимо включить в базу по НДФЛ (см., например, письмо УФНС по г. Москве от 07.05.09 № 20-15/3/045313@).

Судебная практика по этому вопросу неоднозначна. Несколько лет назад Высший арбитражный суд поддержал инспекторов и подтвердил, что суточные при однодневной командировке – это облагаемый доход сотрудника (определение ВАС РФ от 22.10.09 № ВАС-13740/09). К похожим выводам приходили и федеральные арбитражные суды (см., например, постановление ФАС Уральского округа от 29.06.09 № Ф09-4274/09-С2).

Но в последнее время ситуация стала меняться. Недавно ФАС Московского округа принял решения не в пользу инспекции. Судьи, в частности, отметили: если организация не является бюджетной, то она вправе установить любую продолжительность командировки – от нескольких часов до нескольких месяцев. Суточные освобождаются от НДФЛ независимо от продолжительности поездки (постановления от 30.07.12 № А56-48850/2011 и от 29.06.12 № А05-8580/2011).

Но исход других аналогичных споров неизвестен, и возможно, он будет отрицательным для организации. В связи с этим компаниям, которые не хотят тратить время и силы на судебные разбирательства, проще начислить налог на доходы при однодневной командировке.

Невозвращенные подотчетные суммы

Как известно, сотрудник, получивший наличные под отчет, обязан отчитаться в течение трех рабочих дней по истечении срока, на который выданы деньги. Об этом прямо сказано в пункте 4.4 Положения о порядке ведения кассовых операций, утвержденного Банком России от 12.10.11 № 373-П*.

В ситуации, когда три рабочих дня истекли, а авансовый отчет не предоставлен, налоговики неизменно начисляют НДФЛ на всю подотчетную сумму. Инспекторы рассуждают так: раз сотрудник не отчитался о том, куда потратил деньги, то средства израсходованы на его личные цели. Следовательно, это облагаемый доход работника.

Но судьи считают иначе: само по себе отсутствие авансового отчета не означает, будто работник использовал деньги компании на собственные нужды. По этой причине невозвращенные подотчетные суммы нельзя расценивать как экономическую выгоду сотрудника (постановления ФАС Дальневосточного округа от 10.05.12 № Ф03-710/2012 и ФАС Северо-Западного округа от 02.08.12 № А05-7569/2011).

Иначе обстоит дело с деньгами, которые сотрудники получили не в кассе, а с карточного счета компании. Такой способ получения подотчетных средств не регламентирован, ведь Положение о порядке ведения кассовых операций предусматривает лишь наличную форму выдачи денег под отчет. Возможно, именно по этой причине судьи менее лояльно относятся к ситуации, когда работник вовремя не отчитался по «карточным» деньгам. Такие суммы, как правило, признаются облагаемым доходом сотрудника (см., например, постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 18.04.12 № А32-6514/2010).

Дивиденды, непропорциональные долям участников в уставном капитале

Много конфликтов возникает из-за дивидендов, начисленных учредителям-физическим лицам. Дело в том, что для дивидендов предусмотрена пониженная ставка НДФЛ 9%, тогда как большинство других выплат облагается по ставке 13%.

Но нет полной ясности относительно того, что считать дивидендами. В главе 23 «Налог на доходы физических лиц» НК РФ такое определение отсутствует. Зато в других главах Налогового кодекса есть сразу два определения дивидендов. Первое – в статье 43 НК РФ. Там говорится, что дивиденды – это доход, полученный акционером или участником организации при распределении чистой прибыли пропорционально доле в уставном капитале. Второе определение – в статье 275 НК РФ. Согласно этому определению, дивиденды – это доходы от долевого участия в деятельности компании. Таким образом, основное отличие между названными определениями заключается в слове «пропорционально».

Организации, которые начисляют дивиденды непропорционально долям учредителей, обычно руководствуются определением из статьи 275 НК РФ. Они считают, что такие выплаты являются дивидендами и подпадают под пониженную ставку 9%. Инспекторы возражают: статья 275 НК РФ относится к налогу на прибыль, и ее нельзя применять при исчислении НДФЛ. Судьи соглашаются с налоговиками (см., например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.04.12 № А13-2089/2010).

Далее встает вопрос: нужно ли применить ставку 13% ко всей сумме дивидендов? Или следует разбить дивиденды на две части: одна соответствует пропорциональному распределению и облагается по ставке 9%, вторая превышает «пропорционально распределенную» сумму и облагается по ставке 13%? Налоговики настаивают на первом варианте, компании – на втором. В судах чаще всего побеждают организации (см., например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 28.04.12 № А13-7191/2010, ФАС Северо-Западного округа от 27.06.11 № А13-2088/2010).

Другие судебные решения по вопросам начисления НДФЛ, принятые в этом году

Доходы работника

При налоговых проверках командировочным расходам уделяют особое внимание. Здесь всегда есть к чему придраться – то документы «не так» оформлены, то сами расходы «неподходящие». Рассмотрим наиболее спорные ситуации

Неформальные документы

Все расходы, связанные с командировкой, должны быть документально оформлены. С авиа- и железнодорожными билетами проблем обычно не возникает – их, как правило, оформляют на типовых бланках. А вот в гостинице в подтверждение оплаты сотрудникам нередко выдают приходный кассовый ордер, квитанцию или вовсе неизвестный бухгалтерской науке документ.

Разберемся, необходим ли для подтверждения расходов на проживание кассовый чек гостиницы. По общему правилу при расчетах за наличные нужно использовать кассовый аппарат. Однако гостиницы вместо чеков могут выдавать бланки строгой отчетности – это следует из закона о контрольно-кассовой технике. В настоящее время действует приказ Минфина России от 13 декабря 1993 г. № 121, утвердивший форму гостиничного счета (форма № 3-Г). Если гостиница оформляет такой бланк, то ККМ она имеет право не использовать.

Но даже если гостиница не выдает ни счет по форме № 3-Г, ни чек ККМ, а выписывает, к примеру, приходный кассовый ордер – все равно затраты на наем жилья можно учесть в расходах. Дело в том, что Налоговый кодекс не уточняет, какими именно документами должны быть подтверждены командировочные расходы. Поэтому инспекция должна принимать любой документ, составленный по правилам бухгалтерского учета.

Пример 1

Во время выездной проверки ООО «Петромонтаж» инспекция решила, что некоторые командировочные расходы фирмы неправильно оформлены. Затраты на проживание в гостинице были подтверждены квитанцией, которая не является бланком строгой отчетности. При этом чека ККМ из гостиницы тоже не было. Инспекторы доначислили фирме налог на прибыль и пени. «Петромонтаж» платить отказался и подал иск в арбитражный суд.

Суд поддержал фирму и отменил требования ИМНС. Первичный документ, подтверждающий затраты на проживание, содержал все необходимые по закону «О бухгалтерском учете» реквизиты: наименование, дату составления, содержание операции, подписи должностных лиц. Следовательно, он может служить подтверждением расходов по найму жилья (постановление ФАС Северо-Западного округа от 16 февраля 2004 г. по делу № А56-14779/03).

На самом деле во время командировки работник может жить не только в гостинице, но и в жилом помещении, не относящемся к гостиничному комплексу. В таком случае расходы по найму жилья может подтверждать документ, составленный в произвольной форме (постановление ФАС Северо-Западного округа от 4 июня 2003 г. по делу № А56-26589/02). Важно лишь, чтобы в нем были указаны стоимость проживания, дата, наименование организации и стояла подпись.

Но все же лучше, если расходы на проезд и наем помещения подтверждены бланками строгой отчетности. Дело в том, что на основании БСО можно без вопросов принять к вычету НДС, который входит в стоимость гостиничных услуг.

Поездка «несотрудника»

Бывает, что в командировку отправляют человека, который официально работником фирмы не числится. На это могут быть самые разные причины: сотрудник может быть в штате другой, «дружественной» фирмы или же он вообще получает неофициальную зарплату.

В таком случае инспекторы при проверке могут посчитать, что выплаты этому сотруднику (суточные, оплата проезда и проживания) – это не компенсация за командировку, а его доход. Фирме доначислят налог на прибыль и НДФЛ.

На первый взгляд инспекторы правы. Трудовой кодекс определяет командировку как «поездку работника по распоряжению работодателя» (ст. 166 ТК РФ). А между работником и работодателем должен быть заключен трудовой договор (ст. 56 ТК РФ). Если же трудового договора нет, то оплату суточных, проезда и проживания нельзя включить в затраты как расходы на командировку и на них не распространяется освобождение от НДФЛ.

Но рассуждать можно и по-другому. То, что сотрудник стал выполнять задание фирмы, само по себе свидетельствует, что он исполняет трудовые обязанности. А если сотрудник приступил к работе, то трудовой договор автоматически считается заключенным (ст. 67 ТК РФ). Поэтому, даже если фирма и сотрудник не оформили трудовой договор на бумаге, затраты по командировке такого сотрудника можно учесть при расчете налога на прибыль и платить НДФЛ с них не надо. Этого же мнения придерживаются арбитражные суды (см., например, постановления ФАС Московского округа от 5 декабря 2003 г. № КА-А40/9726-03, ФАС Волго-Вятского округа от 29 июля 2003 г. по делу № А31-541/1).

Конечно, чтобы избежать претензий при проверке, на время командировок можно оформлять срочные трудовые договоры. Но даже если этого не сделать, затраты на поездки по заданиям фирмы все равно следует считать командировочными расходами.

Командировка «наоборот»

Обычно в командировку сотрудник выезжает из города, в котором расположена фирма. А может ли началом командировки значиться какой-то другой населенный пункт?

Зачастую проверяющие считают, что это невозможно. Один такой спор рассмотрел Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа.

Пример 2

Фирма, зарегистрированная в Санкт-Петербурге, приняла на работу в должности консультанта Юрия Другова, живущего в Москве. По договору местом его работы значился город Москва, однако он должен был регулярно отчитываться перед фирмой и в случае необходимости приезжать в Санкт-Петербург лично. Такие поездки оформлялись как служебные командировки. Но инспекция при проверке решила, что поездки в место расположения фирмы считать командировками нельзя. Следовательно, фирма завысила свои расходы. Фирма с решением контролеров не согласилась и подала иск в арбитражный суд.

Спор был решен в пользу фирмы. Командировка – это поездка для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы сотрудника. Поскольку поездки московского консультанта носили именно такой характер, фирма правомерно компенсировала их сотруднику (постановление ФАС Северо-Западного округа от 9 января 2004 г. по делу № А56-14042/03).

Таким образом, в расходы включают затраты на проезд сотрудника от места его работы до места, где он должен выполнять командировочное задание. Место работы указывают в трудовом договоре с сотрудником, и оно может не совпадать с городом, в котором зарегистрирована фирма. А в отношении пункта назначения командировки вообще никаких ограничений не существует. Следовательно, сотрудник может поехать в командировку и в центральное подразделение фирмы, и в один из ее филиалов.

Поездка без результата

Не всякая командировка завершается выполнением поставленного задания. Например, может не состояться намеченное подписание договора. Вообще командировка может не закончиться неким «материальным» результатом. Но даже в этом случае командировочные расходы следует учитывать при расчете налога на прибыль, а платить НДФЛ с них не нужно. Иногда инспекторы пытаются это оспорить, но безуспешно.

Пример 3

Налоговая инспекция провела выездную проверку ЗАО «Гранма». Инспекторы выяснили, что в 2001 году фирма командировала сотрудников в регионы, в которых у нее не было контрагентов. Кроме того, по итогам командировок не было подписано никаких договоров, протоколов о намерениях и т. п. Инспекторы решили, что командировки носили непроизводственный характер, и доначислили фирме налог на прибыль. «Гранма» обратилась в суд и выиграла дело. Судьи указали, что отсутствие конкретных результатов не изменяет характера командировочных расходов. Поскольку командировка была правильно оформлена, фирма обоснованно включила ее в расходы (постановление ФАС Московского округа от 17 сентября 2003 г. по делу № КА-А40/6781-03).

Таким образом, независимо от результатов затраты на командировки уменьшают налоговую прибыль. Важно лишь, чтобы была сформулирована цель командировки (в приказе или в командировочном задании) и эта цель была связана с деятельностью фирмы.

На задание – со страховкой

Как правило, при покупке железнодорожного или авиабилета «в нагрузку» продают полис медицинского страхования. На самом деле страхование в этом случае – дело добровольное, и, покупая билет, от страхового полиса можно отказаться. Однако продающие билеты кассиры напомнить об этом «забывают». Хотя цена страховки невелика, разберемся, можно ли ее включить в расходы и не придется ли при этом платить НДФЛ.

Стоимость полиса нельзя отнести к расходам на проезд. Тем не менее добровольное страхование сотрудников можно учитывать при налогообложении прибыли, если речь идет о страховке «исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей» (п. 16 ст. 255 НК РФ). Полис, продаваемый вместе с билетом, предусматривает страхование как раз на такой случай, поэтому его можно включить в расходы.

Поскольку полис предусматривает страхование жизни и здоровья сотрудника, удерживать НДФЛ с его стоимости не нужно (п. 3 ст. 213 НК РФ). Начислять ЕСН также не придется (подп. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ).

VIP-зал, питание и развлечения

Кроме проезда и проживания с командировками может быть связан целый ряд других расходов. Это использование работником в аэропорте зала официальных лиц и делегаций (так называемого VIP-зала), мини-бар в гостинице, еда в ресторане и т. д. Обычно сотруднику такие расходы не оплачивают. А если фирма все же их компенсирует – проводят это за счет чистой прибыли и удерживают НДФЛ. Но в некоторых случаях не нужно платить лишние налоги. Рассмотрим такие ситуации.

По поводу VIP-зала сейчас есть официальная позиция московского Управления МНС, основанная на разъяснениях МНС России (письмо УМНС по г. Москве от 7 августа 2003 г. № 27-08а/43214). Компенсируя эти расходы, фирма не удерживает НДФЛ в том случае, если использование VIP-зала предусмотрено Положением о командировках фирмы. Утвердите такое Положение – и платить налог на доходы физлиц не придется. Официальные разъяснения не касаются налога на прибыль, но, на наш взгляд, такие затраты можно учесть и в налоговом учете, так как VIP-зал непосредственно связан с поездкой.

В принципе, в Положении о командировках можно упомянуть расходы на питание в ресторане, мини-бар и прочие дополнительные услуги в гостиничном номере. В этом случае, оплачивая их, фирма будет компенсировать сотруднику «иные расходы, произведенные с разрешения или с ведома работодателя» (ст. 168 ТК РФ). Платить НДФЛ в этой ситуации фирма не обязана. Но при проверке инспекторы вряд ли с этим согласятся, да и в налоговом учете такие расходы учесть нельзя (подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Если же командировка подразумевает переговоры с партнерами, обед в ресторане можно провести как представительские расходы. В пределах 4 процентов от фонда оплаты труда подобные расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль (п. 2 ст. 264 НК РФ).

Возможна еще одна ситуация. Дополнительные услуги могут быть упомянуты в гостиничном счете, но их стоимость отдельно не указана. В таком случае их нужно учитывать в стоимости проживания. Следуя этому принципу, как оплату командировочных можно провести даже расходы на экскурсии и развлечения, стоимость которых невозможно отделить от стоимости проживания или проезда.

Пример 4

Спортивная некоммерческая организация «Стинол» в 2000 году проводила тренировочные сборы в Турции. На эти сборы спортсмены выезжали по путевкам, в стоимость которых входили экскурсии и развлекательная программа. Во время проверки инспекторы отнесли стоимость путевок к доходам спортсменов и доначислили «Стинолу» взносы во внебюджетные фонды. Организация платить отказалась, и в суде ей удалось выиграть спор с инспекцией. Поскольку выделить стоимость экскурсий из цены путевок было невозможно, судьи решили, что «Стинол» правомерно отнес всю сумму на командировочные расходы (постановление ФАС Центрального округа от 20 ноября 2003 г. по делу № А36-69/16-03).

В. Калгин, эксперт ПБ

Выдачу сотруднику аванса на командировку оформите записью:

Дебет 71 Кредит 50 (52)

Выданы сотруднику наличные деньги (дорожные чеки) для оплаты командировочных расходов.

Если деньги для оплаты командировочных расходов зачисляются на корпоративную пластиковую карту, сделайте записи:

Дебет 55 Кредит 51 (52)

Перечислены денежные средства на специальный карточный счет;

Дебет 71 Кредит 55

Учтена сумма аванса, выданного сотруднику для оплаты командировочных расходов.

Порядок отражения в учете расходов командированного сотрудника зависит от цели командировки.

Если командировка необходима для нужд основного (вспомогательного или обслуживающего) производства, то расходы сотрудника отразите проводкой:

Дебет 20 (23, 29) Кредит 71

Списаны расходы по командировке, необходимой для нужд основного (вспомогательного, обслуживающего) производства.

Если командировка связана с управленческой деятельностью фирмы (например, проверка деятельности филиала, участие в собрании акционеров), то расходы отразите записью:

Дебет 26 Кредит 71

Списаны расходы по командировке, необходимой для управленческих нужд.

Если командировка была связана с продажей готовой продукции или товаров, то расходы по ней отразите проводкой:

Дебет 44 Кредит 71

Списаны расходы по командировке, связанной с продажей готовой продукции (товаров).

Затраты на командировку, связанную с покупкой того или иного имущества, увеличивают его стоимость. Эти затраты отразите так:

Дебет 08 (10, 41) Кредит 71

Списаны затраты по командировке, связанной с покупкой нематериальных активов или основных средств (материалов, товаров).

Если сотрудник ездил в командировку, связанную с возвратом и транспортировкой бракованной продукции, расходы по ней отразите записью:

Дебет 28 Кредит 71

Списаны расходы по командировке, связанной с возвратом и транспортировкой бракованной продукции.

Если командировка связана с получением фирмой прочих доходов (например, заключение сотрудником договора о предоставлении имущества организации в аренду), то расходы командированного лица спишите проводкой:

Дебет 91-2 Кредит 71

Списаны расходы по командировке, связанной с получением организацией прочих доходов.

Такую же проводку делают, если сотрудник оплатил в командировке те или иные расходы непроизводственного характера (например, расходы на спортивные мероприятия, отдых, развлечения и т.п.) и ваша фирма их возмещает.

Сумму НДС по командировочным расходам спишите проводками:

Дебет 19 Кредит 71

Учтена сумма НДС по командировочным расходам;

Произведен налоговый вычет НДС.

Обратите внимание: списать НДС по командировочным расходам можно только при наличии счетов-фактур. Исключение - проездные билеты. Для вычета НДС по проезду их достаточно. Однако сумма налога должна быть выделена в них отдельной строкой.

Сумму НДС по расходам непроизводственного характера к налоговому вычету не принимают. Ее спишите проводкой:

Дебет 91-2 Кредит 19

Списан НДС по расходам непроизводственного характера.

Пример

Сотрудник ООО "Пассив" Петров 22 декабря 2005 года направлен в командировку в Самару на 8 дней.

Расходы Петрова составили:

На покупку авиационных билетов - 3540 руб. (в том числе НДС - 540 руб.);

На проживание в гостинице - 7080 руб. (в том числе НДС - 1080 руб.);

На оплату услуг связи - 236 руб. (в том числе НДС - 36 руб.).

Все расходы подтверждены документально.

Приказом руководителя "Пассива" утверждены нормы суточных при командировках по территории России - 300 руб. в сутки. Петрову выданы суточные в сумме 2400 руб. (300 руб./дн. х 8 дн.).

Сумма аванса, выданного Петрову для оплаты расходов в командировке, составила 10 000 руб.

Ситуация 1

Петров направлен в командировку для заключения договора о покупке материалов.

Дебет 71 Кредит 50

Дебет 19 Кредит 71

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС"

Дебет 10 Кредит 71

9200 руб. (3000 + 6000 + 200) - расходы по командировке учтены в себестоимости материалов.

Ситуация 2

Петров направлен в командировку для заключения договора о продаже готовой продукции "Пассива".

Бухгалтер "Пассива" должен сделать записи:

Дебет 71 Кредит 50

10 000 руб. - выдан аванс на командировку;

Дебет 19 Кредит 71

1656 руб. (540 + 1080 + 36) - учтен НДС по командировочным расходам;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС"

1656 руб. - произведен вычет по НДС;

Дебет 44 Кредит 71

9200 руб. (3000 + 6000 + 200) - расходы по командировке учтены в расходах на продажу.

Подотчетные средства в сумме 856 руб. (10 000 - 3540 - 7080 - 236), перерасходованные Петровым, бухгалтер "Пассива" должен вписать в строку 625 (620) баланса за 2005 год.

При выдаче средств на командировку в иностранной валюте бухгалтеру следует:

Оприходовать наличную иностранную валюту, полученную в банке, по официальному курсу на день ее поступления;

Выдать иностранную валюту сотруднику по официальному курсу на день выдачи;

Отразить расходы командированного лица по официальному курсу на день утверждения авансового отчета;

Скорректировать (увеличить или уменьшить) задолженность подотчетного лица исходя из официального курса иностранной валюты, действующего на день утверждения авансового отчета или на день составления бухгалтерской отчетности (если к этому времени задолженность не была погашена).

Если на дату утверждения авансового отчета (дату составления отчетности) курс валюты оказался выше, чем на дату ее выдачи, то в учете возникает положительная курсовая разница.

Сумму положительной курсовой разницы отразите так:

Дебет 71 Кредит 91-1

Отражена положительная курсовая разница.

Если на дату утверждения авансового отчета (дату составления отчетности) курс валюты оказался ниже, чем на дату ее выдачи, то в учете возникает отрицательная курсовая разница.

Сумму отрицательной курсовой разницы отразите так:

Дебет 91-2 Кредит 71

Отражена отрицательная курсовая разница.

За время нахождения штатного сотрудника в командировке за ним сохраняется средний заработок (ст. 167 ТК РФ). О том, как рассчитать этот показатель, подробнее см. Какие командировочные расходы необходимо оплатить для штатного сотрудника. Начисление зарплаты в размере среднего заработка сотруднику за время командировки отразите проводкой:

Дебет 20 (08, 10, 25, 26, 28, 44, 91...) Кредит 70

- начислена зарплата в размере среднего заработка за время командировки.

Помимо среднего заработка, организация компенсирует сотруднику командировочные расходы (суточные, расходы на проживание, стоимость проезда и т. д.) (ст. 168 ТК РФ).

Подробнее об этом см.:

• Как определить размер суточных при направлении сотрудника в командировку ;

• Как возместить командировочные расходы на наем жилья ;

• Как возместить командировочные расходы на проезд общественным транспортом (самолетом, поездом и т.д.) .

Командировочные расходы

Порядок отражения в бухучете командировочных расходов зависит от цели командировки. Цель командировки определяется по заданию, указанному в приказе руководителя. С учетом особенностей задания сумму расходов, указанных в утвержденном авансовом отчете, отразите проводкой:

Дебет 08 (10) Кредит 71

- если командировка была связана с приобретением внеоборотных активов или материально-производственных запасов;

Дебет 20 (25, 26) Кредит 71

- если командировка была связана с основной деятельностью производственной организации;

Дебет 44 Кредит 71

- если командировка была связана со сбытом готовой продукции или основной деятельностью торговой организации;

Дебет 28 Кредит 71

- если командировка была связана с возвратом и транспортировкой бракованной продукции;

Дебет 91-2 Кредит 71

- если командировка была связана с получением прочих доходов (носила непроизводственный характер).

При оплате командировочных расходов организацией, а не сотрудником (например, безналичная оплата услуг гостиницы, проездных билетов и т. д.) в бухучете сделайте проводку:

Дебет 76 (60) Кредит 51

- оплачены услуги гостиницы, проездные билеты и т. д. для сотрудника, направленного в командировку.

После утверждения авансового отчета сотрудника расходы на командировку спишите так:

Дебет 26 (20, 25, 44...) Кредит 76 (60 )

- списаны расходы на командировку.

Если организация приобретает для командированного сотрудника проездные билеты, учесть их нужно на субсчете 50-3 «Денежные документы» (Инструкция к плану счетов):

Дебет 50-3 Кредит 76 (60)

- приобретен проездной билет сотруднику, направленному в командировку;

Дебет 71 Кредит 50-3

- выдан проездной билет сотруднику, направленному в командировку.

После утверждения авансового отчета сотрудника стоимость использованного проездного билета спишите на расходы:

Дебет 26 (20, 25, 44...) Кредит 71

- списана на расходы стоимость проездного билета, использованного сотрудником в командировке.

Такой порядок отражения командировочных расходов основан на положениях пунктов 5 и 7 ПБУ 10/99, а также Инструкции к плану счетов (счета 71, 50-3).

А как отражать НДС по приобретенным проездным документам? Все зависит от того, как оформлены первичные документы. Так, если НДС выделен в проездном документе или он поступил вместе со счетом-фактурой, налог учитывайте отдельно на счете 19 «НДС по приобретенным ценностям». Сам проездной документ учитывайте на счете 50-3 «Денежные документы» по фактической стоимости (Инструкция к плану счетов).

Если сумма НДС не выделена, то в бухучете она также не выделяется и отдельно не учитывается (Инструкция к плану счетов).

Пример отражения в бухучете командировочных расходов

В период с 17 по 19 января начальник цеха ООО «Производственная фирма "Мастер"» В.К. Волков был в служебной командировке в г. Челябинске. Цель командировки - изучение технологии производства облицовочных материалов.

20 января руководитель организации утвердил авансовый отчет, представленный Волковым.

К авансовому отчету приложены:

• счет гостиницы на сумму 6490 руб. (в счете указано, что стоимость услуг включает в себя НДС, но сумма налога не выделена);
• два железнодорожных билета стоимостью 5664 руб. (в билетах сумма НДС 864 руб. выделена отдельной строкой).

За время нахождения в командировке Волкову положены суточные в размере 300 руб.

Бухгалтер организации сделал в учете следующие записи:

Дебет 25 Кредит 71
- 300 руб. - отражены суточные;

Дебет 25 Кредит 71
- 5500 руб. (6490 руб. - (6490 руб. × 18/118)) - включена в расходы стоимость проживания Волкова в гостинице;

Дебет 19 Кредит 71
- 990 руб. - выделен расчетным путем НДС со стоимости услуг по проживанию в гостинице;

Дебет 91-2 Кредит 19
- 990 руб. - списана сумма НДС по командировочным расходам, не подтвержденная документально;

Дебет 25 Кредит 71
- 4800 руб. (5664 руб. - 864 руб.) - отнесена на расходы стоимость проезда;

Дебет 19 Кредит 71
- 864 руб. - выделен НДС со стоимости проезда;

- 864 руб. - принят к вычету НДС по командировочным расходам.

Приобретение электронного билета

Ситуация: как отразить в бухучете приобретение электронного билета на проезд сотрудника в командировку поездом? Организация не получает контрольный купон билета, оформленный на бланке строгой отчетности.

Приобретение электронного билета отразите как обычную оплату услуг сторонней организации.

Электронный билет представляет собой документ, используемый для удостоверения договора перевозки пассажира, в котором информация о железнодорожной перевозке представлена в электронно-цифровой форме и содержится в автоматизированной системе управления пассажирскими перевозками на железнодорожном транспорте. Такое определение содержится в приказе Минтранса России от 21 августа 2012 г. № 322. Таким образом, электронный билет не является бумажным документом. Поэтому в отличие от билетов в бумажной форме учесть его в кассе организации в составе денежных документов невозможно (Инструкция к плану счетов).

Покупку электронного железнодорожного билета отразите в бухучете как обычную оплату услуг сторонней организации:

Дебет 76 (60) Кредит 51

- оплачен электронный железнодорожный билет, приобретенный для сотрудника, направленного в командировку (на основании платежного поручения).

После того как сотрудник предъявит документы, подтверждающие поездку , спишите стоимость электронного билета на затраты (п. 5, 7 ПБУ 10/99).

В учете отразите это так:

Дебет 26 (20, 25, 44...) Кредит 76 (60)

- отнесена стоимость проездного билета на расходы организации.

Командировка для заключения договора на будущий год

Ситуация: как отразить в бухучете командировочные расходы и средний заработок сотрудника, выполнявшего задание по заключению договоров на будущий год

Если сотрудник отправлен в командировку для заключения договора, это обычные командировочные расходы организации (расходы по обычным видам деятельности) (п. 5, 7 ПБУ 10/99). Сотрудник выполняет свои обязанности, определенные заданием. Расходы относятся к периоду, в котором состоялась командировка. То есть условие списания затрат в бухучете соблюдено (п. 18 ПБУ 10/99). Поэтому правомерны такие проводки:

Дебет 20 (44, 25, 26...) Кредит 71 (76, 60)

- учтены командировочные расходы сотрудника;

Дебет 20 (44, 25, 26...) Кредит 70

- начислена зарплата в размере среднего заработка сотруднику за время командировки.

Но в определенном случае командировочные расходы, связанные с заключением договоров на будущий год, могут быть учтены и на счете 97 «Расходы будущих периодов». Несмотря на то что с 2011 года счет 97 используется не во всех случаях, в которых он применялся ранее, его можно использовать при условии, что соответствующие суммы прямо названы в качестве расходов будущих периодов в действующих ПБУ. Либо суммы могут быть учтены на счете 97, если они отвечают следующим критериям:

• организация понесла расходы, при этом у контрагента не возникло встречных обязательств перед ней (в противном случае признается дебиторская задолженность, а не расход);

• данные расходы не формируют стоимость материально-производственных запасов или показатель производственной себестоимости и не связаны с продажей товаров текущего периода;

• расходы обуславливают получение дохода в течение нескольких отчетных периодов и не влияют на финансовый результат текущего периода.

Таким образом, если цель командировки - заключение договора на будущий год и этот договор предусматривает, что командирующая организация получит доход в будущем (например, реализует продукцию потенциальному покупателю), то командировочные затраты могут быть отражены в составе расходов будущих периодов. Начать списывать их на себестоимость можно с момента вступления в силу заключенного договора равномерно в течение срока его действия. Так полностью соблюдается условие о соответствии понесенных расходов полученным доходам (п. 19 ПБУ 10/99). В бухучете это отражается так:

Дебет 97 Кредит 71 (76, 60), 70

- учтены в составе расходов будущих периодов командировочные расходы сотрудника, средний заработок за время командировки;

Дебет 20 (44, 25, 26...) Кредит 97

- списана часть затрат на текущие расходы (с момента начала действия договора).

НДС по командировочным расходам

Суммы НДС по командировочным расходам должны быть выделены в соответствующих бланках строгой отчетности (п. 18 раздела II приложения 4 к постановлению Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137). Если командировочные расходы уменьшат налогооблагаемую прибыль, НДС спишите проводками:

Дебет 19 Кредит 71 (76, 60)

- учтен НДС по командировочным расходам;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19

- принят к вычету НДС по командировочным расходам.

Сумму НДС по расходам, которые не уменьшат налогооблагаемую прибыль, принять к вычету нельзя (п. 7 ст. 171 НК РФ). Ее следует списать проводкой:

Дебет 91-2 Кредит 19

- списан НДС по расходам непроизводственного характера.